"Международный бухгалтерский учет", 2015, N 25
"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2015, N 21

Пашкова Л.В., кандидат экономических наук, доцент кафедры «Управленческий учет», Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В OРГАНИЗАЦИИ

Статья представлена в развитие дискуссии по проблемам управленческого учета, поднятым Вахрушиной М.А. (№33, 2014 г.). Статья посвящена бюджетированию и его роли в подготовке перспективной информации в системе управленческого учета.

Тема. Статья посвящена бюджетированию и его роли в подготовке перспективной информации в системе управленческого учета, а также формированию эффективной системы бюджетирования деятельности организаций в условиях экономического кризиса, отягощенного отказом зарубежных контрагентов от выполнения своих договорных обязательств.
Цели. Уточнить на базе исторического подхода содержание современного бюджетирования, определить его роль и место в системе управленческого учета.
Методология. В статье проанализированы исторические предпосылки возникновения современного бюджетирования. Уделено внимание взаимосвязи научно обоснованного бюджетирования с камеральным учетом, в частности с константной бухгалтерией Ф. Гюгли. Приведена схема взаимодействия между счетами константной бухгалтерии и очерчена сфера ее применения. Исследована эволюция методов составления смет доходов и расходов и перехода в России от таких смет к системе бюджетирования. Раскрыты принципы и этапы построения и исполнения бюджета.
Результаты. Выявлены принципы и этапы становления камерального бухгалтерского учета. Определены исторические причины, препятствовавшие широкому практическому применению константной бухгалтерии. Обоснована целесообразность и возможность ее применения в современных экономических условиях.
Выводы. В современных условиях бюджетирование позволяет не только организационно обобщать и перерабатывать полученные данные, но и создавать принципиально новую информацию, направленную на обеспечение контроля и анализа деятельности предприятия.

Поскольку наиболее достоверная информация формируется в системе бухгалтерских счетов, предложено реализовать идею объединения сметного учета и двойной записи на практике, аккумулировав необходимые сведения в системе бухгалтерских счетов. Для интеграции бюджетной и учетной информации обоснована целесообразность дополнения рабочего плана счетов управленческого учета свободными счетами, порядок ведения которых представлен в статье. Аргументировано, что современные электронные технологии обработки информации способствуют оперативной и эффективной реализации предложенных в статье мероприятий.

Профессором М.А. Вахрушиной в статье «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета в России» (журнал «Международный бухгалтерский учет» N 33 за 2014) была начата важная для указанного научного направления дискуссия. Необходимость обсуждения и решения проблем развития управленческого учета в России во многом предопределяется Международными принципами управленческого учета (Global Management Accounting Principles), опубликованными в 2014 году Институтом присяжных бухгалтеров в области управленческого учета (Chartered Institute of Management Accountants, CIMA) совместно с Американским институтом дипломированных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA). Из указанного документа следует, что специалист современного управленческого учета «должен обеспечивать руководство компании данными о состоянии бизнес-модели организации, уметь распознавать и оценивать возникающие риски, определять виды деятельности, которыми организация может заняться в будущем». Решение указанных задач предполагает анализ информации и выявление путей создания ценности бизнеса, оценку перспектив, фокусирование внимания на рисках, расходах и затратах, а также на стоимостном потенциале этих перспектив. Как подчеркивается в документе, в современных системах управленческого учета должен соблюдаться баланс между:

  • сведениями о прошлом, настоящем и будущем компании;
  • внутренними и внешним данными;
  • финансовой и нефинансовой информацией.

В российском управленческом учете до сих пор приоритетными являются иные задачи. Следует согласиться с мнением М.А. Вахрушиной М.А., отмечающей, что большинством российских практиков управленческий учет по-прежнему воспринимается как аналитический учет фактических понесенных затрат и достигнутых результатов [2].
Поступательное развитие управленческого учета в России может быть обеспечено лишь путем перенесения акцента с учета и анализа прошлых событий в сторону подготовки перспективной информации. Решению указанных проблем в значительной мере может способствовать система бюджетирования, являющаяся важнейшей составляющей управленческого учета.
В современных науке и практике термин «бюджет» интерпретируется по-разному, например, в сфере государственного управления финансами  зачастую как соотношение между доходами и расходами (смета доходов и расходов), представленное в форме финансового плана.
Институт дипломированных бухгалтеров по управленческому учету США определил бюджет как количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели. По мнению автора, это определение в наибольшей степени характеризует современное место бюджета в экономической деятельности организации. В нем заложен основной отличительный признак бюджетирования от планирования: бюджетирование «переводит» планы «действий» по достижению целей на язык цифр.
В трактате о финансовой науке Поля Леруа-Болье дано следующее определение бюджету: «Бюджет есть ведомость, заключающая предвидение доходов и расходов в течение определенного времени; это таблица, исчисляющая и сравнивающая доходы, которые имеют поступить с расходами, которые должно произвести» (цит. по [21 , c. 3]). Причем слово «предвидеть» означает спроектировать бюджет.
В экономической литературе [12], [14], [22], [23] указывается несколько источников зарождения термина «бюджет». Некоторые специалисты считают, что данный термин произошел от английского слова budget, дословно «сумка». Подразумевается сумка, в которой «собирается» роспись государственных доходов и расходов на определенный срок, утвержденная в законодательном порядке [1], [12], [22], [23].
Другие теоретики и практики  предположительное исчисление доходов и расходов государства, учреждения или конкретного лица на определенный срок (обычно на год), как и централизованная форма образования доходов и осуществления расходов, рассчитывали на основе фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения решения задач и выполнения функций экономического субъекта [14], [23].
Термин «бюджет» также ассоциируют с латинским словом bulga, в буквальном переводе  «кожаный мешок». Это объясняется тем, что в годы норманнского правления нормативные акты государственных росписей Англии подавались в парламент в кожаных мешках. Великой хартией вольностей 1215 года законодательно закреплялось ограничение прав короля при установлении дополнительных источников государственных доходов за счет запрета ввода новых видов налогов без согласия парламента[23].
Подобие английских государственных росписей существовало и в России. Письменное подтверждение нормативного закрепления государственной росписи доходов и расходов Российской империи относится к первым годам правления Дома Романовых. Необходимость утверждения сметы доходов и расходов впервые была упомянута в одной из грамот 1623 года и в Приказе 1654 года о создании Счетного приказа, в функции которого входило ведение счетов доходов, расходов и остатков «по книгам за многие годы» [14, c. 9]. Таким образом, Счетный приказ становился высшим контрольным учреждением.
Следует обратить внимание на то, что в допетровской России не сохранились инструкции по составлению смет доходов и расходов. Из изложенного вытекает, что смет в современной их трактовке не существовало. Был свод фактических данных о доходах и расходах. Но только Указом Петра I от 27 января 1710 года разъяснялось, какие расчеты необходимо провести, чтобы определить величину превышения доходов над расходами или их недостаток.
Контрольно-ревизионные функции в области государственных финансов укреплялись также указами Петра III и Екатерины II. Новый виток развития бюджетирования относится к концу XVIII  началу XIX веков, когда в результате реформаторской деятельности в области финансов М.М. Сперанского бюджетные сметы и отчеты пополнились дополнительной информацией  приобрели более современный вид. С 1810 года составлялся «План финансов», что значительно усилило аналитическую ценность бюджетной информации и расширило сферу ее применения [14].
В соответствии с зависимостью размера централизованного бюджетного фонда от уровня экономических отношений, сложившихся в конкретном государстве, решаемыми экономическими и социальными задачами, необходимости сопоставлять планируемые показатели с реальным исполнением бюджета развивались направления бухгалтерского учета. Можно выделить несколько этапов такого развития.
На первом этапе, получившем название «старая камеральная бухгалтерия», в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходов денежных средств, как правило, кассы. В это время назначенные суммы не сопоставляли с суммами, действительно полученными и уплаченными. Тем не менее приход и расход кассы подразделяли на группы поступлений и платежей.
Начало второго этапа, названного «новая камеральная бухгалтерия», можно связать с 1762 годом, когда М. Пуэхберг опубликовал капитальный труд, в котором излагались основы нового направления в учете. Его смысл заключался в формулировании сметы (бюджета) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представлял строго определенную статью, причем бухгалтеры должны были контролировать соблюдение бюджета. В основе построения бюджета и его исполнения лежали четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство [8].
Первый принцип – аналитичность – предполагал регистрацию установленных прав и обязательств, оформленных договорами. Согласно второму принципу – специализации – соблюдали раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов. Третий принцип – полнота – требовал отражения доходов и расходов в бюджете и в учете в полных суммах, не допуская их сальдирования. Четвертый принцип – единство – определял необходимость объединить всех доходы и расходы каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.
Для усиления контроля записи дублировались: с одной стороны, учет вел распорядитель кредитов, а с другой – должностные лица, ответственные за исполнение бюджета. Полномочия распорядителя кредитов и непосредственных исполнителей его распоряжений также определялись бюджетом.
Камеральной системе учета были посвящены труды Ф. Виллы (1840) и А.Тонцига (1857), развивших камерально-материалистическое направление, известное в истории счетоведения под названием «Ломбардская школа». Фундаментальный труд по бюджетному учету принадлежит перу Р. Штурму (1907), профессору Школы политических наук. Австрийский теоретик И. Шрот, придерживающийся системы камеральной бухгалтерии, считал, что главная цель учета  «предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим» [7, с. 24]. С идеями камеральной бухгалтерии связаны попытки организации систем общегосударственного счетоводства. В 1739 году был издан королевский указ о введении камеральной системы в Пьемонте (Сардинское королевство). С 1772 года камеральная форма ведения бухгалтерского учета была принята в государственном хозяйстве Австрии [7].
В 1875 году Э. Пизани выдвинул на обсуждение Первого конгресса счетоводов в Риме свою систему счетоводства, которая получила название «статмография». В статмографии также все бухгалтерские счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом – по экономическим критериям и административном – по бюджетным критериям, что предполагало учет ожидаемых поступлений и выплат [6].
В 1883 году Дж. Чербони представил Международному Статистическому Институту доклад о необходимости по возможности унифицировать методы государственного счетоводства во всех странах. Предложенная им учетная система получила название «логисмография». Эта система 15 июня 1877 года была признана системой государственного счетоводства Италии. В логисмографии предусматривалось параллельное ведение двух видов учета: в хозяйственном учете определялся результат деятельности – прибыль или убыток, в финансовом – насколько выполнена смета доходов и расходов.
Следует отметить, что эти события 1875 и 1883 годов произошли уже в ходе третьего этапа развития камеральной бухгалтерии.
Третий этап ознаменовался тем, что в 1870 году швейцарский ученый Фридрих Гюгли изложил основы своего учения, получившего название «константная бухгалтерия» (двойная камеральная бухгалтерия) и выделил контрольную роль бухгалтерии. Однако Ф. Гюгли сделал упор на выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам.
Заслуга Гюгли состояла в том, что он связал камеральную бухгалтерию с бухгалтерией, основанной на двойной записи, посредством, так называемых ликвидационных, или расчетных, счетов активных и пассивных обязательств. В результате учет осуществлялся в постоянной связи с бюджетом. Основная идея камерального учета заключается в сопоставлении назначения с исполнением, т.е. причитающихся (запланированных) сумм с полученными или уплаченными суммами.
Сущность константной бухгалтерии состояла в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия (бюджет) вводились в счета бухгалтерского учета (счета администрации) и связывались через расчетные ликвидационные счета (счета активных и пассивных обязательств) со счетами исполнения, т.е. кассой или счетами взаиморасчетов.
На схеме представлены отношения между бухгалтерскими счетами, предложенные Гюгли [10, c.18].

Взаимодействие счетов константной бухгалтерии

A002P001

Как следует из данных схемы, система счетов бухгалтерского учета константной бухгалтерии распределена на три группы: счета администрации (или счета операций), кассовые счета (или платежные счета) и расчетные счета (или ликвидационные счета). Записи операций исполнения корректировали нормативы (бюджет), а счета Главной книги показывали не только свершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов. В связи с этим важно, что при своем зарождении бюджетная функция воспринималась как важнейшая функция учета. Гюгли подчеркивал, что в отличие от простой и двойной записи «камеральная бухгалтерия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые – назначенные – изменения совершившимся, то есть исполненным изменениям» [10, с. 5].
В России последователем и сторонником Ф. Гюгли стал профессор А.П. Рудановский. Он первым начал знакомить русских счетоводов с этой системой [17]. Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что «в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить» [18, с. 466]. Как показывают наши исследования, он же ввел термин «бюджетирование» в российскую теорию и практику учета, предложив принять в систему счетов бухгалтерского учета бюджетные счета и установить связь каждой операции с бюджетом, назвав этот процесс бюджетированием, расширив процессы составления бюджета и контроля его исполнения и доведя их до уровня конкретных исполнителей.
В отличие от Гюгли, считавшего возможным применение константной бухгалтерии в частных хозяйствах, Рудановский настаивал на том, что данная система учета может применяться «лишь в небольших общественных хозяйствах, обороты которых не выходят за пределы сметы» [10, с. ХI].
Теория константной бухгалтерии так и осталась теорией из-за сложности и громоздкости записей, не получила широкого распространения в начале XX века. Но в конце XX века возникла возможность реализовать идею объединения сметного учета и двойной записи на практике, благодаря появлению электронных технологий обработки информации. К этому же периоду относятся современные теоретические разработки, согласно которым бюджетирование является неотъемлемой частью управленческого учета [1], [5], [9]. Бюджетирование тесно взаимосвязано с планированием. Планирование представляет собой проектирование желаемого будущего и эффективных путей его достижения. Чтобы выжить и развиваться в условиях неопределенности, нужно выработать планы действий для различных вариантов развития внешней ситуации, скоординировать действия подразделений, распределить ответственность. В процессе бюджетирования планы действий переводятся на язык цифр, так как бюджет ̶ это количественное выражение плана. При организации бюджетировании в компании весь процесс делится на два этапа: подготовительный и основной.
На подготовительном этапе осуществляются организационные мероприятия: определяются задачи построения системы бюджетирования, согласовываются общий план и сроки проведения работ с руководством организации [16].
Основной этап предполагает:

  • постановку целей и их конкретизацию;
  • определение системы показателей;
  • построение бюджетной модели;
  • формирование финансовой структуры;
  • разработку структуры бюджетов;
  • регламентирование процессов бюджетирования;
  • создание бюджетного комитета;
  • формирование учетной политики для целей бюджетирования и многое другое.

Эффективность системы бюджетирования зависит от наличия (отсутствия) у организации выработанных стратегических целей. Исходным пунктом в постановке бюджетирования должен быть план стратегического развития; в соответствии с ним определяются цели и задачи деятельности организации на перспективу[13]. Стратегическое планирование  это соотнесение каждодневных действий с долговременными целями и задачами. Стратегические цели служат ориентиром для установления текущих показателей деятельности организации и предопределяют выбор общих показателей. Стратегические планы не входят в систему бюджетирования, но весь процесс бюджетирования базируется на сформулированных стратегических целях, имеющих количественные характеристики. По ним можно будет судить о степени достижения поставленных целей. Например, занять лидирующее положение на рынке по своей продукции. Одна из задач бюджетирования  перевести цели организации (стратегию) на язык определенных показателей, которые можно рассчитать, а затем учитывать ход их выполнения и контролировать результаты достижений. Для управления процессом достижения поставленных целей в систему бюджетирования включаются все значимые показатели. Ответственность за достижение поставленных целей и соблюдение установленных ограничений распределяются по всем уровням управления [1], [11], [15], [19], [20]. Именно поэтому так важна разработка оптимальной системы показателей.
Эффективная система показателей ̶ это совокупность целевых и контрольных индикаторов в наибольшей степени влияющих на конечный результат деятельности. Стратегические значения этих показателей задает собственник бизнеса. Текущие значения ̶ итог трансформации стратегических целей в оперативные рабочие показатели. Относительно этих показателей планируются доходы и структура расходов организации и принимаются управленческие решения [15].
К целевым показателям относятся объем выполненных работ, поступившая выручка, прибыль, необходимый уровень рентабельности, объем привлеченных инвестиций, параметры распределения чистой прибыли (дивиденды, инвестиции, фонды социального развития, стимулирование исполнительного руководства и др.). Контрольные показатели применяют, чтобы ограничить ресурсы, используемые подразделением (центром ответственности) организации для достижения поставленных целей. В качестве контрольных берут укрупненные показатели: расходы на сырье и материалы, электроэнергию, оплату труда и т.д. Подобные показатели позволяют управлять центрами финансовой ответственности (ЦФО), устанавливая лимиты (бюджеты) по определенным статьям затрат, исполнение которых далее контролируется. Результаты сопоставления бюджетных показателей с фактическими данными сигнализируют о проблемах и возможностях организации, а также позволяют оценивать работу подразделений и сотрудников.
Формирование финансовой структуры (выделение ЦФО) позволит разрабатывать и оценивать бюджеты по структурным подразделениям (сегментам) ̶ центрам финансовой ответственности с выявлением причин отклонений фактических показателей от бюджетных при проведении детального анализа исполнения бюджетов[3], [5], [15].
Управленческая учетная политика для целей бюджетирования отражает связь бюджетирования с учетом и предполагает проработку вопросов методики управленческого учета: классификацию затрат, привязку хозяйственных операций к статьям бюджетов и конкретным ЦФО, выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости, разработку форм первичных документов, документооборота, рабочего плана счетов с выделением аналитики к вводимым синтетическим управленческим счетам, методических указаний по их применению и т.п. [4].
Для интеграции бюджетной и учетной информации рекомендуется реализовать идею объединения сметного учета и двойной записи на практике для чего в рабочий план счетов управленческого учета ввести свободные счета из Плана счетов, например, счета 92 «Бюджет поступлений» и 93 «Бюджет выплат», на которых будет отражаться по кредиту счета - бюджетная (из бюджетов) и по дебету счетов - фактическая информация, формирующаяся на счетах денежных средств бухгалтерского учета (50 «Касса», 51 «Расчетный счет»). Для увязки управленческих счетов со счетами, на которых аккумулируются фактические данные (счета денежных средств) следует использовать промежуточные счета, по принципу отражающих счетов. Благодаря появлению электронных технологий обработки информации, организация учета процесса бюджетирования будет осуществляться в режиме реального времени (введение типовых проводок в любую автоматизированную бухгалтерскую программу - 1С, Галактика, Инфо-бухгалтер и многие др.).

* * *

Очевидно, что прокомментированные подходы должны быть уточнены в соответствии с современной трактовкой термина «бюджет». В связи с этим, по мнению автора, бюджетирование интерпретируется как неотъемлемая часть системы управленческого учета, которая предусматривает разработку бюджетов (подготовку перспективной информации) и формирование оперативной и итоговой управленческой информация по их исполнению, как в разрезе структурных подразделений, так и по организации в целом.

Список литературы

  1. Вахрушина М.А. Бюджетирование: задачи и процедуры – Современный бухучет. – 2004. – № 12.
  2. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета в России – Современный Международный бухгалтерский учет. – 2014. –№ 33.
  3. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. – М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2000. – 192 с.
  4. Вахрушина М.А., Лялькова Е.Е. Учетная политика в системе управленческого учета: методика формирования, практика применения. – М.: Экономистъ, 2008. – 205 с.6.
  5. Вахрушина М.А. Пашкова Л.В. Бюджетирование в системе управленческого учета малого бизнеса: методика и организация постановки: Монография. ̶ М.:Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2015. ̶ 114 с.
  6. Галаган А.М. Новейшие итальянские формы двойной бухгалтерии. Логисмография и статмография. - М., 1912.
  7. Галаган А.М. Основные моменты в развитии счетной идеи. - М., 1914.
  8. Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М., Л.: Государственное издательство, 1927.
  9. Гафурова Г.Н., Свистунова Е.А. Бюджетирование как основной инструмент в системе управления предприятием //Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. N 6.
  10. Гюгли Ф. Двойная камеральная бухгалтерия (Die konstante Buchaltung): Перевод с нем. И.Н. Смирнова/ Под ред. и с предисловием А.П. Рудановского. – Пг., 1916.
  11. Загарских В.В. Система бюджетирования как основа сметного планирования в производственных подразделениях казенных учреждений уголовно-исполнительной системы //Международный бухгалтерский учет. 2013. N 44.
  12. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. – М.: ИНФРА-М, 2011. – 576 с.
  13. Куприянова А. Эффективность в управлении стратегией и бизнес-процессами компании // Финансовая газета. 2010. N 49. С. 14 - 15.
  14. Кучеров И.И. Бюджетное право России. Курс лекций. – М.: ЮрИнфоР, 2002.
  15. Максимов А. Любой показатель бюджета должен быть ориентирован на достижение стратегических целей компании // Финансовый директор.2003. N 12.
  16. Пашков Р. Банковское бюджетирование: особенности практики //Бухгалтерия и банки. 2014. N 6.
  17. Рудановский А.П. Принципы общественного счетоведения. – 2-е изд. – М.: Макиз, 1925.
  18. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебн. пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
  19. Туякова З.С., Черемушникова Т.В. Организация бюджетирования по бизнес-процессам в управленческом учете телекоммуникационных компаний // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 41.
  20. Харакоз Ю.К. Практические рекомендации по организации бюджетирования// Аудитор. 2014. N 8.
  21. Штурм, Р. Бюджет: Перевод с фр. А.С. Изгоева – СПб, тип. т-ва «Общественная польза», 1907.
  22. Экономический словарь http://abc.informbureau.com.
  23. Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона http://slovari.bibliofond.ru/brokgauz_efron_word/.

Л.В.Пашкова
Кандидат экономических наук,
доцент кафедры управленческого учета
Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации
Москва, Российская Федерация
Подписано в печать
03.08.2015